Под материалами понимают различные вещественные элементы производства, используемые в качестве предметов труда в производственном процессе. Они целиком потребляются в каждом цикле и полностью переносят свою стоимость на стоимость производимой продукции, оказываемых услуг.
Кроме того, с 2001 года по новому Плану счетов в составе материалов учитываются также средства труда со сроком службы менее 12 месяцев, которые могут многократно участвовать в производственном процессе. К ним относятся: орудия лова; специальная одежда, специальная обувь; форменная одежда; а также многолетние насаждения, выращиваемые в питомниках в качестве посадочного материала.
К товарам относятся товарно-материальные ценности (запасы организации), предназначенные для продажи или перепродажи без дополнительной обработки.
Основными задачами данного учета являются: контроль за сохранностью ценностей, их соответствием документам; за соблюдением норм потребления; выявление затрат, связанных с заготовкой материалов, товаров.
Сырье, основные и вспомогательные материалы, топливо, покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия, запасные части, тара для упаковки и транспортировки продукции, инвентарь и хозяйственные принадлежности и др. принимаются к бухгалтерскому учету по их фактической себестоимости, которая по ценностям, приобретенным за плату, определяется исходя из затрат на приобретение (без учета НДС и других возмещаемых налогов).
Фактическими затратами на приобретение материально-производственных запасов кроме уплачиваемых в соответствии с договором поставщику (продавцу) сумм могут быть:
- затраты на информационные и консультационные услуги, а
также вознаграждения посреднической организации, связанные
с их приобретением;
- таможенные пошлины и иные платежи, а также невозмещае
мые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением единицы
материально-производственных запасов;
- затраты по заготовке и доставке материально-производственных
запасов до места их использования, включая расходы по страхо
ванию (в т. ч. затраты по содержанию заготовительно-складского
аппарата, за услуги транспорта по их доставке до места использо
вания (когда они не включены в договорную цену), затраты по
оплате процентов по кредитам поставщиков (коммерческий кре-
-
дит), а также по оплате процентов по заемным средствам (если они связаны с приобретением запасов и произведены до даты оприходования их на складах организации) и т. п. затраты;
- иные затраты, непосредственно связанные с приобретением ма
териально-производственных запасов.
При этом не включаются в фактические затраты на приобретение материально-производственных запасов общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением запасов.
Материалы, как и товары учитываются на складе кладовщиками и в бухгалтерии. На малых предприятиях, имеющих небольшую номенклатуру ценностей, функции складских работников возлагаются на работников, связанных с использованием материалов, за которыми закрепляются ценности при условии заключения с ними соответствующего договора.
Поступление на предприятие материально-производственных запасов происходит:
от поставщиков;
от подотчетных лиц;
при списании основных средств, их ликвидации;
из собственного производства.
На ценности, поступившие от поставщиков согласно заключенным с ними договорам, предприятие получает расчетные документы:
- товарно-транспортные накладные;
- платежные требования;
- счета (см. таблицу 51) и счета фактуры (см. таблицу 52).
Документы после регистрации в журнале учета поступающих гру
зов проверяются на соответствие их условиям поставки (ассортимент,
цены, количество, качество); после чего их акцептуют и передают в
бухгалтерию. При этом для получения ценностей со склада поставщи
ка используется доверенность форм М-2а, М-2 (см. таблицу 53).
Для отражения операций движения (поступления, внутреннего перемещения, передачи в эксплуатацию, списания) малоценных предметов были введены соответствующие унифицированные формы первичной учетной документации — различные виды документов, рекомендованные к применению в зависимости от назначения ценностей и видов операций с ними.
Так при выдаче работнику для длительного пользования заполнялась форма МБ-2 "Карточка учета МБП". Кроме того, при соответствующих операциях применяются формы МБ-4 "Акт выбытия малоценных и быстроизнашивающихся предметов", МБ-7 "Ведомость учета выдачи спецодежды, спецобуви и предохранительных приспособлений" (см. таблицу 54), МБ-8 "Акт на списание МБП".
При поступлении материальных ценностей материально-ответственное лицо проверяет соответствие фактического их количества данным документов поставщика, после чего в случае отсутствия расхождений выписывается приходный ордер формы М-4 (см. таблицу 55). При этом оприходование может быть оформлено без составления приходного ордера — на основании документов поставщика (тогда на них завскладом делает надпись, удостоверяющую получение им материалов).
Следует отметить, что в случае получения неоднократно однородного груза в течение дня может быть составлен один приходный ордер в целом за день, при этом на обороте делаются отметки об отдельных приемках с подведением итога за день.
Если при приемке материалов от поставщика установлено расхождение с данными сопроводительных документов или если имела место неотфактурованная поставка (поступление ценностей без сопроводительных документов), то составляется акт (см. таблицу 56) при участии незаинтересованной стороны. В этом случае акт является одновременно приходным документом и служит для уточнения расчетов с поставщиком.
Кроме того, материалы и товары могут поступать на предприятие от подотчетных лиц, которые приобретают их за наличные в магазинах, на рынках, у других предприятий или у населения. Тогда к авансовому отчету (см. главу 4) должны быть приложены документы, подтверждающие покупку: счета и чеки магазинов, квитанции приходных кассовых ордеров, акты (справки) в случае осуществления покупки на рынке или у населения. В акте подробно излагается содержание операции с указанием даты и места покупки, количества и цены, а также реквизитов, позволяющих проконтролировать факт приобретения ценностей у физического лица.
Поступление на склад материалов собственного изготовления, от других подразделений и оставшихся от ликвидации имущества оформляют требованиями-накладными (форма М-11).
На основании данных приходных документов заводится карточка учета материалов (см. таблицу 57). По мере совершения хозяйственных операций материально-ответственное лицо производит записи в карточки. При этом каждой записи присваивается очередной порядковый номер с начала года, который фиксируется на послужившим основанием для записи первичном документе. После каждого факта движения материалов выводится его количественный остаток.
По истечении месяца завскладом подсчитывает количество поступивших и количество выбывших материальных ценностей и выводит остаток на конец месяца, используя начальное сальдо. Этот остаток должен соответствовать остатку последнего дня месяца. Выведенные остатки заносятся в книгу складского учета (сальдовую книгу), хранящуюся в бухгалтерии.
Карточки складского учета проверяются бухгалтером по сданным первичным документам; факт проверки подтверждается под-
Таким образом, на применении карточек складского учета и сальдовой книги основан сальдовый метод учета, предусматривающий ведение сортового количественного учета только работниками складов в карточках. При этом синтетический учет движения материальных ценностей в денежном выражении осуществляется бухгалтером на соответствующем счете 10 "Материалы" (товаров -
на счете 41 "Товары", который используется в торговле, а также в производственных предприятиях, когда стоимость готовых изделий, приобретаемых для комплектации, не включается в себестоимость проданной продукции, а подлежит возмещению покупателями отдельно) а внутри них — по субсчетам, материально-ответственным лицам и группам материалов.
На предприятиях, где количество наименований материалов незначительно, используется бухгалтерский метод учета, при котором в бухгалтерии на каждый вид производственных запасов открываются карточки количественно-суммового учета. В них на основании данных первичных документов бухгалтер отражает движение материалов, фиксирует приход, расход, выводит остаток (дублирует складской учет).
Информация из карточек количественно-суммового учета переносится в аналитические оборотные ведомости, открываемые на отдельные материально-ответственные лица.
Материалы отпускают со склада:
- на производственное потребление;
- хозяйственные нужды;
- на сторону для переработки и для реализации неликвидных запасов.
Товары предназначены для продажи и отпускаются покупателям.
Оформление отпуска ценностей зависит от организации производства, направления расхода и периодичности их выдачи.
Расход материалов, отпускаемых в производство и другие нужды часто, оформляют лимитно-заборными картами (см. таблицу 58), выписываемыми в 2-х экземплярах (один — складу, другой — получателю). Редкий отпуск материалов со склада фиксируется требованиями-накладными (см. таблицу 59). Отгрузку ценностей сторонним организациям или хозяйствам своего предприятия, расположенным за его пределами, оформляют накладными на отпуск материалов на сторону (см. таблицу 60).
В небольших предприятиях отпуск материалов на производство продукции, выполнение работ, оказание услуг осуществляется без оформления специальными документами. Фактически израсходованные материалы отражаются в отчетах о выпуске и реализации продукции, которые после утверждения руководителем служат основанием для списания соответствующих ценностей.
При отпуске материальных ценностей в производство и ином выбытии (для товаров кроме розничной торговли, где учет ведется По продажной цене) их оценка производится в соответствии с ПБУ 5/98 одним из следующих методов (который должен быть зафиксирован в учетной политике предприятия):
по себестоимости каждой единицы;
по средней себестоимости;
по себестоимости первых по времени закупок (ФИФО);
по себестоимости последних по времени закупок (ЛИФО).
При методе средней себестоимости она определяется по каждому виду запасов как частное от деления общей себестоимости этого вида запасов на их количество, соответственно складывающихся из себестоимости и количества по остатку на начало месяца и по поступившим запасам в этом месяце.
Оценка запасов методом ФИФО основана на допущении, что материальные ресурсы используются в течение отчетного периода в последовательности их поступления, т.е. ресурсы, первыми поступающие в производство (в торговле — в продажу), должны быть оценены по себестоимости первых по времени приобретения с учетом стоимости ценностей, числящихся в наличии на начало месяца. При применении этого метода оценка материальных ресурсов, находящихся на складе на конец отчетного периода, производится по фактической себестоимости последних по времени закупок.
Метод ЛИФО основан на противоположном допущении, чем метод ФИФО, т.е. ресурсы, первыми поступающие в производство (продажу), должны быть оценены по себестоимости последних в последовательности по времени приобретения. При применении
этого метода оценка материальных ресурсов, находящихся в запасе на конец отчетного периода, производится по фактической себестоимости ранних по времени приобретения, а в себестоимости продажи продукции (работ, услуг) учитывается стоимость поздних по времени приобретения.
Оценка материально-производственных запасов на конец отчетного периода (кроме товаров, учитываемых по продажной (розничной) стоимости) производится в зависимости от принятого метода оценки запасов при их выбытии.
Применение методов рассмотрим далее на примере:
Пример. Предприятие хранит на складе товар в количестве 20 т по Цене 10,0 тыс. руб. за тонну, через неделю предприятие получило 30 т по цене 10,5 тыс. руб. за гонну, через 3 дня поступил товар в количестве 10 т по цене 11,0 гыс. руб. за тонну. Таким образом, в конце месяца на складе имеется 90 т товара одного сорта по разным ценам. Отгружено 50 т товара этого сорта. Определим стоимость списываемых с учета товаров.
Метод ФИФО заключается в списании товаров на счета учета реализации по фактической себестоимости в хронологическом порядке — сначала списываются товары, поступившие на склад в первую очередь, и т. д. (с учетом стоимости остатков)
В первую очередь списывается остаток товара в количестве 20 т, стоимость которого составит:
20 х 10,0 = 200,0 тыс. руб.
Затем списанию подлежит товар, поступивший раньше других, в количестве 30 т, стоимость которого составит:
30 х 10,5 = 315,0 тыс. руб.
Таким образом, списано 50 т на сумму 200 + 315 = 515,0 тыс. руб.
На конец расчетного периода осталось 40 т на сумму 440 тыс. руб.
Метод ЛИФО обратен методу ФИФО и основан на списании товаров на счета учета их реализации по фактической себестоимости поступления сначала по следней партии, потом предыдущей и т. д.
В первую очередь списан товар, поступивший последним, в количестве 40 т, его стоимость составляет:
40 х 11,0 = 410,0 тыс. руб.
Затем списанию подлежит товар, поступивший перед ним (требуется списать 10 т — не хватает до 50 т):
10 х 10,5 = 105,0 тыс. руб.
Таким образом, списано 50 т на сумму: 440 + 105 = 545,0 тыс. руб.
На конец расчетного периода осталось 40 т на сумму 440 тыс. руб.
Метод средней цены заключается в расчете средней стоимости единицы каждого вида реализованных товаров и их остатка на конец расчетного периода.
20x10,0 + 30x10,5 + 40x11,0
Средняя цена = ——? — = 10,61 тыс. руб.
20+30+40
Стоимость отгруженного товара составит:
50 х 10,61 = 530,5 тыс. руб.
Остаток на складе при этом составит в денежной оценке:
40 х 10,61 = 424,4 тыс. руб.
Или еще приведем пример использования средней цены:
На начало месяца у предприятия имеется в наличии 20 т материала X по учетной цене 100 руб./т на сумму 2 тыс. руб. Данный материал поступал в течение месяца два раза: 10 т по фактурной цене 110 руб./т и 15 т по 120 руб./т. За месяц израсходовано на производство 40 т, таким образом, конечный остаток материала X составил 20 + 10 + 15 — 40 = 5 т.
В данном случае средняя стоимость (по фактурным ценам) тонны материала X составляет:
108,89
(20x100 + 10x110 + 15x120) (2О+ТоТТ5)
Таким образом, на издержки производства должно быть списано:
40 т х 108,89 руб./т = 4355,6 руб.
Остаток же материала на конец месяца составляет:
5 т х 108,89 руб./т = 544,45 руб.
Малым предприятиям учет материалов рекомендуется вести по методу средневзвешенной (средней) себестоимости, по которой каждая единица (вид, группа) материалов, списанная на производство или оставшаяся в остатке, оценивается по стоимости, определяемой как частное от деления общей их стоимости (с учетом остатка на начало учетного периода) на их количество.
Синтетический учет материалов ведется на активном счете 10 "Материалы", к нему могут быть открыты различные субсчета (см. План счетов далее). Также по счету 10 "Материалы" теперь учитываются инвентарь и хозяйственные принадлежности, которые ранее отражались по отдельному счету 12.
По дебету счета 10 отражается поступление материалов: от поставщиков в соответствии с договорами поставок (в корреспонденции со счетом 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками");
от подотчетных лиц в порядке закупки мелких партий за на
личный расчет (в корреспонденции со счетом 71 "Расчеты с
подотчетными лицами");
из производства (в корреспонденции со счетом 20 "Основное
производство", 23 "Вспомогательные производства" и др);
при полной или частичной ликвидации основных средств (в кор
респонденции со счетом 91 "Прочие доходы и расходы");
от учредителей в счет их вклада в уставный капитал (коррес
пондирует счет 75 "Расчеты с учредителями") по согласованной
стоимости;
как безвозмездная помощь (корреспондирует счет 98 "Доходы
будущих периодов", субсчет "Безвозмездные поступления") по
рыночной цене.
Поступление товаров отражается по дебету счета 41 "Товары" в корреспонденции с теми же счетами. При учете организацией розничной торговли товаров по продажным ценам одновременно с этой записью на разницу между стоимостью приобретения и стоимостью по продажным ценам (скидки, накидки) делается запись по дебету счета 41 "Товары" и кредиту счета 42 "Торговая наценка".
Кроме того, учетной политикой предприятия может быть предусмотрено использование счетов 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" и 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей". Тогда все расходы, связанные с заготовлением материальных ресурсов, на основании поступивших расчетных документов (покупная стоимость) предварительно собираются по дебету счета 15 в корреспонденции со счетами учета источника поступления (в зависимости от того, откуда поступили те или иные ценности, и от характера расходов по заготовке и доставке). При этом для текущей оценки движения материалов применяются так называемые учетные цены, отличные от фактической себестоимости.
В кредит счета 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" в корреспонденции со счетом 10 "Материалы" относится стоимость фактически поступивших в организацию и оприходованных материально-производственных запасов.
Таким образом, на счете 15 выявляется остаток, исчисляемый как разница между фактической себестоимостью приобретенных материальных ценностей и их стоимостью по учетным ценам. Сумма разницы в стоимости приобретенных материально-производственных запасов, исчисленной в фактической себестоимости приобретения (заготовления), и учетных ценах списывается со счета 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" на счет 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей".
Остаток по счету 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" на конец месяца показывает их наличие в пути.
Накопленные на счете 16 разницы между фактической себестоимости приобретенных материальных ценностей и стоимостью их по учетным ценам списывают (сторнируются при отрицательной разнице) с кредита счета 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей" в дебет счетов затрат на производство (расходов на продажу) или других соответствующих счетов.
Выбытие материальных ресурсов фиксируется по кредиту счета 10 "Материалы". При этом они могут быть отпущены:
на производственные нужды (дебетуются счета 20, 23, 25, 26,
29, 97 "Расходы будущих периодов"), в качестве расходов на
продажу (дебетуется счет 44 "Расходы на продажу");
на исправление брака (корреспондирует счет 28 "Брак в
производстве");
на капитальное строительство хозяйственным способом (дебету
ется счет 08 "Вложения во внеоборотные активы");
как вклад в общее имущество по договору простого товарище
ства (корреспондирует счет 80 субсчет "Вклады товарищей");
проданы, списаны, переданы безвозмездно (дебетуется счет 91
"Прочие доходы и расходы").
Кроме того, со счета 10 стоимость материалов может быть списана:
по выявленным суммам недостач на суммы определившихся
потерь (дебетуется счет 94 "Недостачи и потери от порчи цен
ностей");
как утраченные в результате чрезвычайных обстоятельств стихийных бедствий, пожаров, аварий (корреспондирует счет
99 "Прибыли и убытки"; когда убытки компенсирует страховая
организация — сначала дебетуется счет 76 субсчет "Расчеты по
имущественному и личному страхованию".
Выбытие товаров отражается по кредиту счета 41 "Товары"; при этом в отличие от материалов:
стоимость товаров при признании в бухгалтерском учете вы
ручки от продажи относится в дебет счета 90 "Продажи" суб
счет "Себестоимость продаж";
при отгрузке товаров или передачи их для продажи на комис
сионных началах стоимость переносится на счет 45 "Товары
отгруженные".
В розничной торговле, когда учет ведется по продажным ценам, вместе с тем суммы торговой наценки по выбывшим товарам сторнируются по кредиту счета 42 "Торговая наценка" в корреспонденции с дебетом счета 90 "Продажи" и иных соответствующих счетов (44, 94).
При учете материально-производственных ценностей и операций с ними следует помнить, что НДС по ним фиксируется на отдельном счете 19, субсчет "НДС по приобретенным материально-производственным запасам". По дебету данного субсчета отражаются суммы НДС по приобретаемым материалам, товарам в корреспонденции со счетами 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".
Суммы НДС, подлежащие возмещению (вычету) после фактической оплаты поставщикам за материальные ценности (при условии принятия их к учету и наличия счета-фактуры с выделенной суммой НДС) списываются с кредита счета 19 "НДС по приобретенным ценностям" в дебет счета 68 субсчет "Расчеты по НДС" (по ценностям, приобретаемым для осуществления производственной деятельности — для производства облагаемой НДС продукции, или для перепродажи). При этом необходимо вести раздельный учет по оплаченным и неоплаченным материально-производственным ценностям.
В том случае, если материалы, по котором в установленном порядке произведено возмещение НДС, использованы для производства не облагаемой НДС продукции (работ, услуг), возможна сначала восстановительная проводка: кредит счета 68, субсчет "Расчеты по НДС" и дебет счета 19, после чего НДС включается в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на доходы организаций: дебет счетов учета затрат на производство, расходов на продажу (счета 20, 23, 25, 26, 29, 44) в корреспонденции со счетом 19.
При выбытии ценностей по операциям, не признаваемым реализацией для исчисления НДС, соответствующая сумма списывается в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы".
При порче и хищении материальных ценностей сумма уплаченного при их приобретении налога учитывается по кредиту счета 19 (если хищение обнаружено до списания НДС со счета 19 на дебет счета 68 "Расчеты с бюджетом") в корреспонденции со счетом 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей", когда они утрачены в результате стихийных бедствий — дебетуется счет 99 "Прибыли и убытки".
Для наглядности определения остатка по счету 10 "Материалы" на конец отчетного периода на примере операций таблицы 61 заполняется таблица 62.