Бухгалтерский баланс применяется для обобщения показателей о состоянии, размещении, использовании средств предприятия, и об источниках их образования в стоимостном измерителе на определенную дату.
Структура баланса представляет собой двустороннюю таблицу. Левая сторона, в которой сгруппированы хозяйственные средства по составу и размещению, называется активом. Правая сторона, отражающая средства по источникам их образования и целевому назначению, называется пассивом. Актив и пассив баланса имеют несколько разделов, которые объединяют экономически однородные по своему составу группы средств и состоят из отдельных статей, отражаемых по определенным строкам в балансе. Общий итог баланса называется его валютой.
Особенностью баланса является равенство итогов актива и пассива. Это объясняется тем, что в активе показаны средства по их составу в определенной денежной оценке, а в пассиве — их же источники образования (общая форма — см. таблицу 2).
Возникающие в процессе деятельности предприятия хозяйственные операции не нарушают равенства итогов актива и пассива баланса, в то время как суммы статей, а также валюта баланса могут меняться. Это происходит вследствие того, что всякая oпeрация отражается на двух счетах учета записью, то есть затрагивает две статьи баланса, которые могут находиться как одновременно в активе и пассиве, так обе — в активе или обе — в пассиве. С этой точки зрения все изменения в бухгалтерском балансе можно разделить на четыре типа:
а) Обе изменяющиеся статьи баланса находятся в активе.
б) Изменения затрагивают две статьи, находящиеся в пассиве.
в) Статьи актива и пассива уменьшаются.
г) Изменяется актив и пассив в сторону увеличения.
Примеры данных изменений можно проследить в таблице 2, в
графе "изменения", соответствующие хозяйственным операциям таблицы 1.
Благодаря тому, что в активе и пассиве баланса предусмотрены графы "на начало года" и "на конец отчетного периода", можно определять изменения по отдельным статьям средств и их источников за отчетный период.
Примерная форма баланса, представляемого в налоговые и другие органы, устанавливается Министерством финансов Российской Федерации. Некоторые строки таблицы отражают конечные остатки по отдельным счетам, другие же — фиксируют обобщенные данные по нескольким бухгалтерским счетам на конец отчетного периода. Заполнение статей баланса производится в соответствии с нормативными документами по бухгалтерскому учету или определяется соответствующей Инструкцией.
Но по бухгалтерскому балансу, который фиксирует состояние средств на определенную дату, нельзя повседневно наблюдать за изменениями в составе каждого вида средств и их источников. Такое наблюдение — одна из основных задач бухгалтерского учета, достигается при помощи счетов.
Счета бухгалтерского учета являются способом группировки и текущего отражения в денежной оценке хозяйственных операций, в результате которых изменяется состав средств (актив баланса) и их источников (пассив баланса). Таким образом, каждому счету со своим наименованием и цифровым номером или нескольким счетам соответствует определенная статья баланса.
Применительно к экономической группировке хозяйственных средств и источников их образования счета бухгалтерского учета делятся на активные и пассивные. На активных счетах отражаются операции, в результате которых происходят изменения в составе средств предприятия. С помощью же пассивных счетов фиксируют операции, в результате которых изменяются источники средств.
Каждый счет бухгалтерского учета делится на две части: правая часть (кредит) соответствует расходу средств, учитываемых на данном счете, левая (дебет) — приходу. Хозяйственные операции, как было отмечено ранее, вследствие использования двойной записи изменяют остатки одновременно на двух счетах: по дебету одного счета и по кредиту другого. Если в результате бухгалтерской обработки документа активный счет дебетуется, то его остаток увеличивается; если он кредитуется, то его сальдо (остаток) уменьшается. На пассивных счетах эти операции имеют противоположное значение: при дебетовании остаток уменьшается, кредитовании -увеличивается. Активные счета всегда имеют дебетовое сальдо, а пассивные — кредитовое. Счета, которые могут иметь как дебетовое, так и кредитовое сальдо, называются активно-пассивными.
Общая схема записей операций на активных, пассивных и активно-пассивных счетах приведена в таблице 3.
Взаимосвязь счетов бухгалтерского учета называется корреспонденцией счетов, а счета — корреспондирующимися.
Корреспонденция счетов обусловлена применением способа двойной записи, когда каждая операция получает одновременное
отражение по дебету одного счета и кредиту другого в одной и той же сумме. Двойное отражение хозяйственных операций на счетах является необходимостью, обусловленной переходом средств и их источников из одного состояния в другое, а также сменой форм стоимости в процессе кругооборота средств.
Для ведения учета необходимо правильно определить счета, затрагиваемые данной операцией. Процедура отражения на счетах суммы произведенной операции называется бухгалтерской проводкой.
Для составления проводки необходимо:
определить сущность изменений в средствах предприятия в результате этой операции;
выбрать счета по Плану счетов для записи суммы хозяйственной операции методом двойной записи — по дебету и кредиту.
План счетов бухгалтерского учета производственно-хозяйственной
деятельности организаций, который введен в действие с 2001 года, утвержден приказом Министерства финансов № 94-н от 31.10.2000 г. (см. приложение). На него организации должны перейти в течение 2001 года. Таким образом, План счетов, утвержденный приказом Министерства финансов № 56 от 01.11.91 г. (в редакции от 17.02.97 г.), действует до 2002 года.
На практике предприятия исключают счета, не применяемые в данной отрасли, и обычно задействуют не более 20-30 счетов, то есть работают по сокращенному счетному Плану.
После определения корреспондирующих счетов в результате проведения данной операции составляется бухгалтерская проводка. Если в проводке корреспондируют только два счета (один по дебету, другой по кредиту), то она называется простой. Бухгалтерские проводки, в которых взаимодействуют более двух счетов — сложные проводки.
В таблицах 4 и 5 приводятся соответственно схемы простой и сложной бухгалтерских проводок.
Проводка, отраженная в таблице 4, вызвана следующей хозяйственной операцией: От поставщика поступили на склад материалы на сумму 200 рублей.
В результате данной операции на складе увеличилось количество материалов на сумму 200 рублей (дебетуется активный счет 10) с одновременным возникновением задолженности поставщику в той же сумме (кредитуется пассивный счет 60). Таким образом, бухгалтерская проводка по этой операции имеет вид:
Дебет — "Материалы" — 200;
Кредит — "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" — 200.
Или с использованием номеров счетов:
Д 10 200;
К 60 200.
Таблица 5 отражает на счетах следующую операцию:
Выданы из кассы предприятия средства на зарплату в сумме 10000 рублей и в подотчет работнику на командировочные нужды 300 рублей.
После совершения этой операции в кассе сумма денежных средств уменьшилась на 10300 рублей (кредит активного счета 50 "Касса"), в результате чего погашена задолженность по зарплате в сумме 10000 рублей (дебетуется пассивный счет 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда"), и возникла задолженность подотчетного лица — дебитора на 300 рублей (дебетуется счет 71 "Расчеты с подотчетными лицами").
Таким образом, бухгалтерская проводка по этой операции имеет вид:
Дебет — "Расчеты с персоналом по оплате труда" — 10000; Дебет — "Расчеты с подотчетными лицами" — 300; Кредит — "Касса" — 10300.
Или:
То есть, как видно из примеров, при отражении любой операции на бухгалтерских счетах должно обязательно соблюдаться равенство дебетовых и кредитовых оборотов, что обеспечивает баланс предприятия.
Перед составлением баланса следует проконтролировать правильность записи на счетах в течение отчетного периода, составив оборотную ведомость, представляющую собой таблицу, содержащую остатки по всем задействованным счетам на начало отчетного периода, суммарные обороты по месяцам и выводимые на их основе сальдо на начало следующего месяца и т. д. в течение отчетного периода.
Итоги оборотной ведомости должны быть попарно равны. То есть дебетовый оборот по всем счетам должен быть равен соответственно кредитовому обороту; то же относится и к месячным оборотам (дебетовые обороты равны кредитовым). Итоги остатков на начало месяца по дебету и кредиту равны, так как для открытия счетов использован начальный баланс, в котором итог актива равен итогу пассива (обязательное условие баланса). Итоги оборотов за месяц по дебету и кредиту равны, поскольку вследствие используемой двойной записи каждая сумма фиксируется дважды: по дебету одного счета и кредиту другого. Данные суммы должны также совпадать с итогом журнала регистрации операций; несовпадение говорит о пропуске операции или допущенной ошибке. Равенство остатков (сальдо) на конец месяца по дебету и кредиту имеет место вследствие получения их на основе начальных остатков и оборотов; эти остатки (сальдо) и используются для составления нового баланса.
В бухгалтерском учете для получения различных по степени детализации показателей используются два вида счетов: синтетические и аналитические.
Синтетические счета дают обобщенное представление о хозяйственных средствах и операциях, на них отражаются данные экономических группировок однородных средств, их источников и операций; они ведутся только в денежном выражении. Отражение на синтетических счетах операций называется синтетическим учетом; на основании его данных заполняются все статьи бухгалтерского баланса.
Но некоторые синтетические счета обобщают учет объектов, которые хоть и имеют однородные экономические характеристики, но по своим техническим свойствам и назначению могут быть отнесены к самостоятельным группам внутри одного синтетического счета. Для учета таких групп открываются субсчета (счета 11-го порядка), которые являются составной частью синтетического учета. Например, к синтетическому счету 10 "Материалы" рекомендовано открывать следующие субсчета: 10-1 "Сырье и материалы", 10-2 "Покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия, конструкции и детали", 10-3 "Топливо" и т. д.
Некоторые синтетические счета не имеют субсчетов и непосредственно подразделяются на аналитические счета (например, счет 71 "Расчеты с подотчетными лицами"), которые необходимы для наблюдения детальных показателей по каждому виду основных средств, материалов, по каждому рабочему и т. д. При ведении аналитических счетов используются не только денежные измерители, но натуральные и трудовые.
Например, в случае использования в хозяйственных операциях различных материалов необходимо вести учет раздельно по ним как в натуральном, так и в стоимостном выражении. Для этого применяются карточки количественно-суммового учета, которые содержат информацию по каждому материалу об остатке на начало отчетного периода, его поступлении и выбытии как по количеству, так и по стоимости. В случае, когда учет не требует количественного отражения, могут быть использованы контокоррентные карточки (например, для расчетов с поставщиками, когда необходима информация отдельно по поставщикам в денежном выражении).
Следует отметить, что обороты по каждому учитываемому объекту дают в сумме обороты по соответствующему объединяемому их счету.
Между синтетическими и аналитическими счетами существует неразрывная взаимосвязь: на аналитических счетах отражаются те же операции, что и на синтетических, но по более детальным экономическим группировкам. Поэтому общие итоги записей по аналитическим счетам должны соответствовать сумме на синтетическом счете.
Форма учета определяется структурой учетных регистров, способом записи в них, последовательностью связи между документами и регистрами. В настоящее время на предприятиях используются различные формы учета. Наиболее широко применяются журналь-но-ордерная форма, мемориально-ордерная, а также "Журнал главная" и образованные на их основе формы.
При "Журнал главной" форме в качестве регистра синтетического учета служит книга "Журнал главная", называемая в случае простой формы, используемой на малых предприятях, Книгой учета фактов хозяйственной деятельности, в которой каждая операция в хронологическом порядке с указанием номера, суммы и содержания сразу отражается на счетах бухгалтерского учета.
Наряду с Книгой учета фактов хозяйственной деятельности (форма № К-1) для учета расчетов по оплате труда с работниками, по налогу на доходы физических лиц с бюджетом малое предприятие должно вести также ведомость учета заработной платы по утвержденной форме.
Книга по форме К-1 является регистром аналитического и синтетического учета, на основании которого можно определить наличие имущества и денежных средств, а также их источников у малого предприятия на определенную дату и составить бухгалтерскую отчетность.
Книга (журнал) учета фактов хозяйственной деятельности является комбинированным регистром бухгалтерского учета, который содержит все применяемые бухгалтерские счета и позволяет вести учет хозяйственных операций на каждом из них. При этом она должна быть достаточно детальной для обоснования содержания соответствующих статей бухгалтерского баланса.
Книга (журнал) учета хозяйственных операций открывается записями сумм остатков на начало года (начало деятельности предприятия) по каждому виду имущества, обязательств и иных средств, по которым они имеются.
Затем в графе "Содержание операций" записывается месяц и в хронологической последовательности позиционным способом на основании каждого первичного документа отражаются все хозяйственные операции этого месяца. При этом суммы по каждой операции, зарегистрированной в Книге по графе "Сумма", отражаются методом двойной записи одновременно по графам "Дебет" и "Кредит" счетов учета соответствующих видов имущества и источников их приобретения.
По окончании месяца подсчитываются итоговые суммы оборотов по дебету и по кредиту всех счетов учета средств и их источников, которые должны быть равны итогу средств, показанному по графе "Сумма". После подсчета итоговых дебетовых и кредитовых оборотов средств и их источников (бухгалтерских счетов) за месяц выводится сальдо по каждому их виду (счету) на 1-е число следующего месяца.
В качестве регистров, кроме того, малые предприятия могут применять ведомости, которые составляются на основании первичных документов:
- ведомость учета основных средств, начисленных амортизаци
онных отчислений — форма № В-1;
- ведомость учета производственных запасов и товаров, а также
НДС, уплаченного по ценностям — форма № В-2;
- ведомость учета затрат на производство — форма № В-3;
- ведомость учета денежных средств и фондов — форма № В-4;
- ведомость учета расчетов и прочих операций — форма № В-5;
- ведомость учета реализации — форма № В-6 (оплата);
- ведомость учета расчетов и прочих операций — форма № В-6 (от грузка);
- ведомость учета расчетов с поставщиками — форма № В-7;
- ведомость учета оплаты труда — форма № В-8;
- ведомость (шахматная) — форма № В-9.
Сумма по любой операции записывается в двух ведомостях одновременно: в одной — по дебету счета с указанием номера кредитуемого счета (в графе "Корреспондирующий счет"), в другой — по кредиту корреспондирующего счета и аналогичной записью номера дебетуемого счета. В обеих ведомостях в графах "Содержание операции" делается запись на основании форм первичной учетной документации о сути совершенной операции.
Остатки средств в отдельных ведомостях должны сверяться с соответствующими данными первичных документов, на основании которых были произведены записи (кассовые отчеты, выписки банков и др.).
Обобщение месячных итогов финансово-хозяйственной деятельности малого предприятия, отраженных в ведомостях, производится в ведомости (шахматной) по форме № В-9, на основании которой составляется оборотная ведомость:
Данная оборотная ведомость является основанием для составления бухгалтерского баланса предприятия.
Следует отметить, что при значительном количестве операции возможно фиксировать их сначала в ведомостях, а итоговые данные — в книге учета фактов хозяйственной деятельности.
Кроме того, данные ведомостей могут переноситься в книгу учета фактов хозяйственной деятельности по кредитовому принципу. В этом случае из каждой ведомости в графе "Сумма" книги учета хозяйственных операций записывается общая сумма по разделу расхода ведомости, а затем она расшифровывается частными суммами по соответствующим счетам книги.
В случае применения мемориально-ордерной формы учета хронологическая и систематическая записи ведутся отдельно. Мемориальные ордера, составляемые на основании первичных документов, оформляемые бухгалтерские проводки, регистрируются в специальном журнале (хронологический учет); на их основе ведет ся главная книга (систематическая запись). Форма счетов главной книги, называемой контрольно-шахматной ведомостью, строится с разбивкой дебета и кредита по каждому корреспондирующему счету и имеет следующий вид:
На счетах главной книги при этой форме учета фиксируется только текущие обороты за отчетный период, поэтому по этим данным составляется оборотная ведомость по счетам синтетического учета (одновременно производится проверка полноты и правильности записей хозяйственных операций: итог оборотов по дебету и кредиту счетов сверяется с итогом по регистрационному журналу). В оборот ной ведомости рассчитываются остатки по счетам на конец отчетного периода, по которым составляется соответствующий баланс.
При использовании журнально-ордерной формы данные первичных документов систематически накапливаются в журналах-ордерах и вспомогательных ведомостях.
Журналы-ордера, составленные по кредитовому принципу, открываются на отчетный период на отдельный синтетический счет или на группу их. Записи в журналы-ордера производят на основании первичных документов в хронологическом порядке либо со вспомогательных ведомостей. После подведения итогов по журналу-ордеру его кредитовый оборот переносится в Главную книгу по соответствующему счету, куда также записываются обороты по дебету его, но из других журналов-ордеров.
При применении восьми или семнадцатижурнально-ордерной формы журналы-ордера открываются на несколько счетов.
Далее для наглядности использованы журналы-ордера по отдельным счетам, совмещенные с ведомостями. Таким образом, по каждому счету фиксируются дебетовые и кредитовые обороты по разным счетам, а также суммарные. По окончании отчетного периода, используя сальдо начальное по данному счету, выводится его конечное сальдо. Таким образом, в данном случае имеются отдельные фрагменты Главной книги, из которой сальдо счетов могут быть перенесены в новый баланс.
В последующих главах будут изложены правила составления первичных документов, перенесения их данных в ведомости и журналы-ордера для важнейших объектов учета. Эти документы, здесь составляются на примере операций, приведенных в журнале их регистрации (см. таблицу 7), сальдо начальное же фиксируется из начального баланса (см. таблицу 8), приведенного для простоты схематично (формы баланса переодически меняются). При этом в скобках даны номера счетов согласно Плану счетов 1992 года, если они отличаются от применяемых по новому Плану счетов.